Efectos fiscales y aduaneros en la importación de intangibles cuando el Software constituye una condición de venta.

I. Introducción.

El presente artículo fue elaborado por el equipo del IMCAF en atención a diversas consultas efectuadas en nuestro Blog en relación con los efectos fiscales y aduaneros en la adquisición e importación de hardware y software, particularmente en aquellos casos en que la adquisición del software es una condición venta del hardware, debido a que sin dicho software los equipos no pueden ser usados.

II. Alcance del análisis.

Analizar el impacto en la determinación de la base gravable del impuesto general de importación y otras contribuciones relacionadas con la importación, en los siguientes casos:

Caso 1. Importación del equipo con el costo del software incluido.

Caso 2. Importación del equipo con software incluido sin costo.

Caso 3. Adquisición del software sin equipo con entrega electrónica a través de la nube.

Nota. El presente análisis no incluye los derechos de uso del servicio en la nube por no ser una cuestión aduanera. Tampoco incluye los efectos en impuesto sobre la renta, como puede ser la retención por adquisición de bienes intangibles de residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en México y su deducción correspondiente.

III. Cuestiones planteadas.

Algunas empresas han manifestado su inquietud de conocer si el costo del Software debe ser incrementado en el precio del Hardware para efectos de la determinación de la base gravable del impuesto general de importación, cuando este es considerado como una condición de venta del Hardware debido a que el equipo solo es útil y funcional con la instalación del Software.

IV. Marco jurídico aplicable.

Ley de los Impuestos Generales de Importación y Exportación.

Artículos 2, fracción III y 65, fracción III de la Ley Aduanera.

Artículos 120 y 121 del Reglamento de la Ley Aduanera.

Artículo 5-D cuarto párrafo, 24, fracciones I, II y III y 27de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

V. Análisis del caso.

Las regalías y derechos de licencia a que se refiere el artículo 65, fracción III de la Ley Aduanera están enmarcadas en el campo de la propiedad intelectual de modo que las licencias ahí referidas están relacionadas con el uso de marcas comerciales y explotación de patentes; por lo tanto, estos derechos de licencia son diferentes del software cuyo objeto no es el uso de marcas o patentes, sino un conjunto de instrucciones y algoritmos que configuran un equipo para su funcionalidad y usabilidad.

Esta diferenciación es relevante por dos razones, por una parte, al no estar incluido el Software en los supuestos previstos en la fracción III del artículo 65 de la Ley Aduanera, no se considera un incrementable al valor en aduana, sino que debe ser considerado como parte del precio de la mercancía cuando dicho Software venga configurado en el equipo y sea una condición de venta del equipo, y por otra, si se usa como incrementable se estaría sobrevalorando la mercancía haciendo deducible para efectos de impuesto sobre la renta un monto mayor al que realmente se tiene derecho.

Las disposiciones aduaneras regulan la entrada y salida de mercancías del territorio nacional, entendiendo por mercancías los productos, artículos, efectos y cualesquier otros bienes que se pueden tocar, pesar o medir (bienes tangibles) [1]. Es decir, que para efectos de importación se consideran mercancías todos los bienes o productos que con base en sus características físicas se les puede asignar una clasificación arancelaria, una unidad de medida comercial (kilo, litro, metro, etc.) y en función de ello se determina la tasa del impuesto general de importación aplicable.

En este orden, el Software no tiene características físicas que permitan tocarlo, pesarlo o medirlo (bien intangible), ni asignarle una unidad de medida (comercial o de tarifa) ni ubicarlo en una fracción arancelaria, por lo tanto, por sí solo no es objeto de la legislación aduanera para efectos arancelarios, es decir, no está sujeto al impuesto general de importación.

No obstante, como un bien intangible sí es objeto de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la cual en su artículo 24, fracciones I, II y III señala lo siguiente:

Artículo 24.- Para los efectos de esta Ley, se considera importación de bienes o de servicios:

I.- La introducción al país de bienes.

II.- La adquisición por personas residentes en el país de bienes intangibles enajenados por personas no residentes en él.

III.- El uso o goce temporal, en territorio nacional, de bienes intangibles proporcionados por personas no residentes en el país.

Es decir, a diferencia de la Ley Aduanera, la Ley del Impuesto al Valor Agregado sí regula tanto la importación de bienes tangibles como intangibles. Esto es importante porque el momento de causación de dicho impuesto, la determinación de la base gravable del Impuesto al Valor Agregado[2], así como la forma y momento de pago, son diferentes tratándose de la importación de bienes tangibles e intangibles.

En el caso de importación de tangibles el Impuesto al Valor Agregado se paga en el pedimento de importación mientras que el Impuesto al Valor Agregado por importación de bienes intangibles que no pasaron por la aduana debe enterarse en la declaración mensual de este impuesto. Esto es así puesto que no es posible ejercer un control físico a la importación de servicios o de bienes intangibles que son aprovechados en territorio nacional, situación que la ley del Impuesto sobre la Renta y la ley del Impuesto al Valor Agregado controlan de otra forma.

VI. Efectos en la determinación del valor en aduana.

En la importación de software se pueden dar los siguientes casos:

• Caso 1. Importación del equipo con el costo del software incluido.
• Caso 2. Importación del equipo con software incluido sin costo.
• Caso 3. Adquisición del software sin equipo descargado de la nube.

Dadas las características de algunos equipos, también pueden existir más supuestos tales como la importación de: muestras, productos promocionales (obsequios), productos para pruebas, software contenido en un medio físico (DVD, CD, USB) etc.

Con base en lo expuesto, el único caso en el cual el costo del Software debe ser considerado para efectos de la determinación, calculo y pago del impuesto general de importación, es cuando el Software está contenido en el propio equipo. En este caso el costo del Software debe ser considerado como parte del precio de la mercancía y no como un incrementable. Asimismo, el precio debe estar contenido en una misma factura comercial sin diferenciar el costo.

En los otros casos no se genera una obligación de incorporar el costo del Software al valor en aduana debido a que en el caso 2 no hay un precio pagado por el Software por lo que no cae dentro del valor de transacción y en el caso 3 no hay un despacho aduanero (pedimento), y por tanto, no es objeto de regulación de la Ley Aduanera.

Disclaimer. La presente constituye solo una opinión del equipo del IMCAF por lo que no debe ser tomada como referencia para la atención de algún caso en particular, si tiene alguna duda o requiere de asesoría profesional no dude en contactarnos.

Equipo IMCAF.

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[1] Véase el artículo 2, fracción III de la Ley Aduanera y el artículo 5o.-D cuarto párrafo de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

[2] En el caso de importación de bienes tangibles la base se determina de conformidad con el artículo 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, mientras que para os bienes intangibles la base es el monto de la contraprestación pagada.